П 3 ст 264 нк рф

Оглавление:

П 3 ст 264 нк рф

— расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы:

— на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ),

— на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ),

— на НИОКР (ст. 262 НК РФ),

— на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).

К прочим расходам относят и затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Особый порядок признания таких расходов установлен ст. 264.1 НК РФ. Данные затраты учитываются, если на участках находятся здания, сооружения, строения либо участки приобретаются для капитального строительства этих объектов.

Согласно изменениям, внесенным в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, страховые взносына обязательное социальное страхование, уплачиваемые вместо упраздненного ЕСН в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, с 1 января 2010 г. включаются в состав прочих расходов (п. 22 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона опубликован в «Российской газете» 2 августа 2010 г. Однако новая редакция ст. 264 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшиес 1 января 2010 г. (ч. 5 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, то организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Внереализационные доходы и расходы.

Внереализационные доходы ст.250 НК

Внереализационные расходы ст.265 НК

— полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

— штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ).

— доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

— проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ);

— безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ).

— доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

— кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

— стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

список не ограничен

— проценты по долговым обязательствам любого вида с учетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— проценты, которые уплачивается в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом учитываются также суммы недоначисленной амортизации.

— судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

— расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки:

— убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

— потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

— недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

— потери от чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Ст. 264 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 264 НК РФ: официальный текст

Ст. 264 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 264 НК РФ содержит перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Наша статья поможет вам разобраться с нюансами учета данного вида расходов.

Статья 264 НК РФ: кто ее применяет?

Любая коммерческая деятельность сопряжена с расходами. Невозможно получить прибыль, не затратив при этом какие-либо ресурсы (финансовые, трудовые, материальные). Объем затрат у всех компаний разный. К примеру, крупное производственное предприятие для изготовления продукции вынуждено закупать сырье, платить зарплату работникам и выполнять по отношению к ним свои социальные обязательства, оплачивать расходы на все виды энергии, используемой в производстве, осуществлять огромный объем разнообразных затрат общего и вспомогательного назначения. Иначе произведенная продукция не будет отвечать установленным требованиям, и покупатели ею не заинтересуются.

А небольшая компания, например, по оказанию риелторских услуг, ограничивается всего несколькими статьями затрат: на аренду офиса, коммунальные услуги, зарплату персонала и канцелярские расходы.

Но и в том и другом случае без затрат не обойтись. Если бухучет требует зафиксировать их в полном объеме, то налоговое законодательство накладывает ограничения и оговаривает условия, при которых тот или иной расход может уменьшить полученные компанией доходы.

Статья 264 НКРФ в совокупности с другими статьями главы 25 НК РФ посвящена вопросам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Она устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Ее применяют самые разные компании — не только российские, но и зарубежные, работающие в нашей стране через свои постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Когда нужна ст. 264 НК РФ?

Она применяется в том случае, когда у компании появляются прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Что это за расходы?

К примеру, организация занимается транспортными перевозками грузов. Ее основные расходы — зарплата водителей и материальные затраты (на бензин, ремонт и техобслуживание автотранспорта). Помимо этого, она платит арендную плату за офис, закупает канцелярские принадлежности, осуществляет иные аналогичные платежи — это прочие расходы, которые связаны с основным видом ее деятельности. Прочим расходом будут и уплачиваемые налоги (например, налог на прибыль или транспортный налог), различные сборы и иные обязательные платежи.

Периодически у компании возникает потребность в услугах нотариуса, юриста или аудитора. Нередко приходится расходовать средства на оплату информационных и консультационных услуг. Такие расходы тоже предусмотрены в составе прочих по ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что отдельные виды прочих расходов могут учитываться только при соблюдении определенных условий. К примеру, специальные условия для признания расходов в ст. 264 НК РФ предусмотрены по образовательным и представительским услугам, рекламе и стандартизации. Если их не учесть, штрафов и доначислений не избежать.

Перечень прочих расходов настолько велик, что законодатель не стал его ограничивать, а оставил открытым. Это значит, что, если у компании возникли затраты, связанные с основной деятельностью, не указанные в данной статье, но экономически обоснованные и документально подтвержденные, есть возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль. Поможет это сделать п. 49 ст. 264 НК РФ.

Объем прочих расходов может быть очень значительным, а их перечень — разнообразным. И от того, насколько грамотно компания будет пользоваться этой статьей, зависит ее финансовое благополучие в будущем. Если при налоговой проверке все прочие расходы удастся обосновать, можно избежать крупных трат, связанных с погашением доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафов.

Нюансы учета расходов по ст. 264 НК РФ, а также позицию Минфина России, налоговиков и судей вы узнаете дальше.

Какие налоги и сборы позволено включить в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Пример

ООО «Автомобилист» оказывает транспортные услуги и применяет ОСНО. Организация уплачивает все требуемые законом налоги и сборы (ст. 23 НК РФ) и включает их суммы в расчет по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Через 3 года деятельности компанию посетили налоговики и доначислили налог на прибыль, а также наложили штраф и потребовали уплатить пени. Инспекторы сняли расходы, связанные с оплатой выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, превышающих норматив. Весь период своей деятельности компания включала в расходы всю сумму платежей, несмотря на то что их значительная часть в норматив не укладывалась.

ВАЖНО! Не все налоги и сборы можно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 270 ГК РФ). Так, не получится отнести в затраты НДС, акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а также налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/255).

Кроме того, инспекторы доначислили транспортный налог, так как в расчетах компании были допущены ошибки. Доначисления оказались значительными, однако ООО «Автомобилист» снизило эту финансовую нагрузку, последовав разъяснениям чиновников. Так, Минфин России в письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 указал, что по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ можно учесть не только налоги и сборы, исчисленные компанией, но и налоги, доначисленные при проверке.

О том, кто должен включить доначисленный налог в расчет уточняемой в результате проверки базы по прибыли, читайте в материале «Инспекция должна сама учесть в расходах налоги, доначисленные при проверке».

Как правильно учесть расходы на кулеры и питьевую воду?

Продолжим пример

Директор ООО «Автомобилист» распорядился приобрести и поставить в офисе и автомастерских кулеры. В результате он не только обеспечил работников питьевой водой, но и исполнил свои обязанности по созданию соответствующих условий труда (ст. 22, 163, 223–224, 226 ТК РФ, п. 18 приказа Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2012 № 181н).

Бухгалтер фирмы учел содержание подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, мнение чиновников (письма Минфина России от 21.11.2013 № 03-03-06/1/5213, от 03.10.2012 № 03-03-06/2/112, от 25.05.2012 № 03-03-06/1/274) и налоговиков (письма УФНС по г. Москве от 31.07.2012 № 16-15/[email protected], от 17.10.2012 № 16-15/[email protected]) по данному вопросу и смело включил эти затраты в прочие расходы.

ВАЖНО! Если кулер стоит больше 40 000 руб., то в целях налогового учета он будет признан амортизируемым имуществом, а расходы на его приобретение и установку необходимо учитывать равномерно в течение срока полезного использования (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Какие нюансы возникают с арендными и лизинговыми расходами?

Арендные платежи — наиболее распространенный вид расходов многих плательщиков налога на прибыль. При отсутствии финансовых ресурсов для приобретения или содержания собственного имущества аренда недвижимости и оборудования позволяет осуществлять коммерческую деятельность.

О том, принимаются ли в затраты расходы по аренде жилья под офис, читайте в материале «Можно ли признать в налоговом учете расходы на аренду жилого помещения под офис?».

Арендные расходы уменьшают налоговую базу по прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:

  • договор аренды;
  • документы, подтверждающие оплату арендных платежей;
  • акт приемки-передачи арендованного имущества.

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» арендовало легковые автомобили и оформило в лизинг несколько грузовиков со спецоборудованием. Бухгалтер компании отражал расходы по оплате аренды на основании актов оказанных услуг, а когда таких актов от арендодателей не поступало, расходы не учитывал. Тем самым он увеличивал налоговую нагрузку на компанию: в договорах аренды транспорта не было предусмотрено ежемесячное оформление актов оказанных услуг, поэтому расходы можно было признать и без этих документов (письма Минфина России от 15.06.2015 № 03-07-11/34410, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

В отношении лизинговых платежей бухгалтер тоже перестраховался. В связи с тем, что в лизинг были оформлено несколько единиц спецтранспорта, который нельзя использовать при низких температурах, зимой он простаивал, и лизинговые платежи в расходах не учитывались. А могли бы — чиновники не против таких расходов (письма Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/409, от 21.01.2010 № 03-03-06/1/14).

Компаниям в этом случае лучше подтвердить факт простоя документально: составить акт ОС-3, если объект передан в ремонт или модернизируется, или акт ОС-15 — при его монтаже. Если же имущество не эксплуатируется по причине сезонного характера работ, можно оформить приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта с указанием причины простоя.

В каком порядке учитывается компенсация за использование личного транспорта?

Случаи, когда специалисту компании приходится выполнять трудовые обязанности, используя личный автомобиль, не так уж редки. Работодатели не всегда могут в полном объеме обеспечить своих работников транспортом, а специфика их работы может этого требовать.

Работникам приходится нести затраты (на поддержание технического состояния автомобиля, ГСМ и др.), которые подлежат компенсации работодателем (ст. 188 ТК РФ). Налогоплательщику предоставлено право учесть эту компенсацию при расчете налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ВАЖНО! Размеры компенсации за использование личного транспорта для служебных поездок определены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92: для легковых автомобилей — 1 200 руб./мес. (при рабочем объеме двигателя не более 2 000 куб. см) и 1 500 руб./мес. — при превышении этого объема.

Продолжим пример

Несмотря на то что ООО «Автомобилист» специализировалось на транспортных перевозках, для финансового директора служебный транспорт предусмотрен не был. Он использовал для служебных целей собственный автомобиль, а расходы, связанные с его эксплуатацией, ремонтом и оплатой топлива, бухгалтерия компании учитывала в составе прочих.

При этом компания выплачивала все затраты на основании подтверждающих документов. При налоговой проверке инспекторы сняли все расходы, превышающие нормативный размер компенсации. Попытка компании отстоять их в суде не увенчалась успехом. По мнению инспекторов, величина компенсации, указанная в постановлении № 92, — это максимум, который можно учесть в расходах (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 № 16-15/[email protected]), и суммы превышения принять нельзя.

С такой позицией не спорят ни чиновники (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239), ни судьи (п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 НК РФ, одобренного президиумом ФАС Уральского округа 29.05.2009).

Но и компенсацию выплатить можно только при наличии целого пакета документов, в который должны входить (письмо Минфина России от 27.06.2013 № 03-04-05/24421):

  • паспорт транспортного средства и свидетельство о регистрации;
  • документы, подтверждающие суммы расходов (чеки на бензин, техобслуживание и др.);
  • путевые листы, подтверждающие фактическое использование транспорта в интересах работодателя.

На необходимости заполнения путевых листов настаивает Минфин России (письмо от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406), а суды считают их составление в данном случае необязательным (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 № А12-15477/2011, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 № А62-5333/2008).

О том, возможен ли учет в расходах помимо компенсации работнику затрат на содержание транспорта, читайте в материале «Можно ли учесть расходы на эксплуатацию транспортных средств работника, если ему выплачивается компенсация за автомобиль?».

Как учесть расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров и приглашений?

Многим налогоплательщикам приходится время от времени направлять своих сотрудников в различные загранкомандировки (для налаживания контактов с зарубежными партнерами, расширения сферы деятельности и др.). Заграничная командировка всегда сопряжена с такими расходами, как оформление виз, загранпаспортов и иных аналогичных документов.

Такие затраты компания вправе учесть в полном объеме (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Чиновники против этого не возражают (письмо Минфина России от 03.06.2014 № 03-03-Р3/1/26511).

Публикуем отчетность и проводим аудит: можно ли признать расходы?

Расходы на аудиторские услуги предусмотрены подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не имеет значения, потратил налогоплательщик средства на обязательную проверку отчетности или оплатил инициативный аудит. Главное, чтобы эти расходы соответствовали критериям ст. 252 НК РФ (были экономически обоснованы и документально подтверждены).

Для обоснования расходов понадобится договор на проведение аудита, акт выполненных работ (оказанных услуг) и отчет (письменная информация) по результатам аудита. Если аудит обязательный, к ним добавляется аудиторское заключение.

Если компания по закону обязана публиковать свою отчетность, то израсходованные на эту процедуру средства тоже можно учесть в расходах (подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ВАЖНО! Размещать свою отчетность в СМИ компания обязана в случаях, установленных законодательством (п. 9 ст. 13 ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Например, публичные АО обязаны размещать в открытых источниках годовую бухотчетность (п. 1 ст. 66.3, п. 6 ст. 97 ГК РФ, п. 1.1 ст. 1 и ст. 92 закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ). На ООО эта обязанность распространяется, только если оно размещает облигации или другие эмиссионные ценные бумаги (п. 2 ст. 49 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

В остальных случаях компании придется отстаивать свою позицию в суде. Есть судебные решения, в которых удавалось отстоять расходы на добровольную публикацию отчетности в составе рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2004 по делу № А56-22319/02 судьи пришли к выводу, что если в опубликованном материале, помимо самой бухотчетности, содержится также информация о налогоплательщике, призванная формировать или поддерживать интерес к нему, его товарам (работам, услугам), то эта публикация может быть признана рекламой.

Какие нестандартные расходы позволяет учесть подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Порой налогоплательщикам приходится оплачивать самые разнообразные услуги и товары, чтобы их коммерческая деятельность могла продолжаться непрерывно.

Для ООО «Автомобилист» было важно открыть офис в центре города, чтобы привлечь больше клиентов для расширения бизнеса. Но свободных офисов не было, даже в строящемся офисном центре места быстро раскупались.

Чтобы не лишиться заветного места, было решено пойти на дополнительные затраты — ежемесячно платить по договору опциона, согласно которому ООО «Автомобилист» стало обладателем права на заключение договора аренды в строящемся здании после его постройки. Если эти расходы производятся в целях осуществления налогоплательщиком коммерческой деятельности, против их признания чиновники не возражают (письмо Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/2/16).

Например, хлебозаводу можно учесть затраты на выкуп своей просроченной продукции из розничной сети (при наличии договора с продавцом на такой выкуп). Если утилизация караваев и батонов повлекла дополнительные издержки, они тоже учитываются (письмо Минфина России от 22.05.2014 № 03-03-Р3/24238) на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нередко попытки компаний обосновать свои расходы с помощью подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ заканчиваются судебными разбирательствами.

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» установило на используемые для оказания транспортных услуг автомобили сигнализацию и автомагнитолы. Налоговики с этим не согласились, доказать право на такие расходы удалось только в суде (аналогичное судебное решение — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-3191/2005(27129-А27-26) по делу № А27-2885/05-2).

Иногда только в судебном порядке можно отстоять отдельные виды прочих расходов. К примеру, налогоплательщикам удавалось убедить судей в обоснованности расходов на живые цветы (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293) или оплату услуг зала повышенной комфортности аэропорта для руководителя компании (постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 № КА-А40/4428-09 по делу № А40-62816/08-117-268, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05).

При решении вопроса о правомерности учета нестандартных расходов по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать позицию чиновников. Так, Минфин России не возражает против расходов:

  • на оплату за досрочное расторжение договора аренды (письмо от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61);
  • на выплату вознаграждений по договорам на выполнение конкретного задания (письмо от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495);
  • на технологическое присоединение устройств к сетям (письмо от 08.06.2011 № 03-03-06/1/335);
  • на оплату суточных при однодневных командировках (письмо от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18953).

Фуршет с алкоголем — это представительские расходы?

О представительских расходах сказано в подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, а признавать их необходимо с учетом п. 2 ст. 264 НК РФ.

Их отличие от остальных прочих расходов по ст. 264 НК РФ заключается в ограничении суммы, которую можно учесть при расчете налога на прибыль (4% от «зарплатных» затрат).

Состав представительских расходов разнообразен: расходы на завтраки и обеды во время официального приема, доставку участников переговоров к месту проведения мероприятия и др. Кроме того, к представительским также могут быть отнесены расходы на переговоры с физлицами — как фактическими, так и потенциальными клиентами фирмы (письмо Минфина России от 05.06.2015 № 03-03-06/2/32859).

Но трактовать этот перечень расширенно небезопасно. Так, если учесть в составе представительских расходов затраты, связанные с корпоративной вечеринкой, отстаивать их придется в суде (письмо Минфина России от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206). Также рискованно признавать в их составе оплату услуг приглашенных артистов, аренду дорожек в боулинге и фуршет после официальной части переговоров (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, постановление 13-го арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 № А56-55481/2012).

Трудно будет обосновать и затраты на украшение помещений (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176), хотя положительные судебные решения имеются (постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10).

А вот «алкогольные» расходы можно смело отразить в составе представительских — чиновники и судьи против этого не возражают (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176, постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012).

Следует отметить, что признание представительских расходов не зависит от результата переговоров, то есть не важно, достигнута ли их цель (заключены сделки, подписаны соглашения и т.д.). Значение имеет только направленность затрат на получение прибыли (письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-07-11/13330).

О том, что расходы фирмы на организацию развлечений и отдыха учитывать в составе представительских нельзя, говорится в п. 2 ст. 264 НК РФ, и чиновники это подтверждают (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149).

Не стоит забывать об обосновании представительских расходов. Придется оформить отчет о переговорах, в котором перечислить всех присутствовавших, а также авансовый отчет. Иные подтверждения (приказ о проведении мероприятия, смета и др.) не понадобятся (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288).

Как учитывать расходы на обучение?

Редкая компания обходится без обучения своих сотрудников. Чтобы работа фирмы была стабильной и отвечала современным требованиям, ее сотрудники должны не только обладать определенной квалификацией, но и регулярно ее повышать.

Налогоплательщики тратят средства на оплату учебы сотрудников по различным образовательным программам — от регулярного повышения квалификации до овладения новыми профессиями в университетах (подп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ). Но чтобы обоснованно учесть все образовательные расходы при расчете налога на прибыль, требуется выполнить следующие условия п. 3 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39249):

  • сотрудник учится в интересах компании;
  • между фирмой и образовательным учреждением заключен договор;
  • у образовательного учреждения есть лицензия или соответствующий статус (если оно иностранное);
  • между сотрудником и компанией заключен трудовой договор либо соглашение, предусматривающее обязанность физлица не позднее 3 месяцев после окончания учебы оформить с этой фирмой трудовой договор и отработать в ней не менее 1 года.

Понадобятся и иные документы: приказ о направлении на учебу, учебная программа, акт выполненных услуг, а также документ о прохождении обучения (письмо Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137).

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» оплатило своему сотруднику учебу в аспирантуре, а бухгалтеру — подготовку и аттестацию по программе для профессиональных бухгалтеров. Фирма учла расходы в полном объеме в составе прочих, но налоговики попытались снять их. Доказывать свою правоту компании пришлось в суде, а в качестве аргументов были использованы положительные судебные решения по похожим делам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14) по делу № А81-1660/ 2007), ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу № А33-32437/05).

Все ли рекламные расходы можно учесть по п. 4 ст. 264 НК РФ?

Реклама, как известно, двигатель торговли. Продать выгодно — значит получить хороший доход, а получение прибыли — основная цель любой коммерческой деятельности. Чем больше на рынке продавцов одного и того же товара, тем более сложный выбор стоит перед потребителями. И если в этом мучительном процессе им немножко помочь (к примеру, выгодно подчеркнуть какие-то свойства товара), то можно привлечь больше покупателей.

Налогоплательщики выбирают различные способы расхваливания своего товара — от рекламы в СМИ до проведения дегустаций. Порой рекламные расходы составляют одну из серьезных статей их затрат. НК РФ позволяет уменьшать доходы на сумму таких расходов.

В перечне расходов по п. 1 ст. 264 НК РФ расходам на рекламу посвящен подп. 28, который применяется с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ.

В основном расходы на рекламу можно учесть при расчете налога на прибыль не в полном объеме, а только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Случаев, когда рекламные затраты налогоплательщика можно признать полностью, немного, и все они перечислены в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ:

  • на рекламные мероприятия через СМИ (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ);
  • на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ);
  • на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, уценку товаров, потерявших свои исходные свойства при экспонировании (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Чтобы не ошибиться и правильно включить в расходы рекламные затраты, следует учесть позицию налоговиков и чиновников Минфина России:

  • Расходы на материалы, необходимые для оформления точек продаж (POSM) в нормируемых расходах по п. 4 ст. 264 НК РФ не перечислены, но способствуют повышению интереса покупателей и учитываются в пределах норматива (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/136079.1).
  • Расходы на лифлеты и флаеры. Таких наименований в п. 4 ст. 264 НК РФ также не найти, однако, поскольку речь идет о разновидностях брошюр с рекламной информацией, расходы на их оформление и печать можно учесть полностью (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254).
  • Расходы на рекламу, размещенную на транспортном средстве. Исходя из положений п. 1 ст. 19 ФЗ «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ, такой вид рекламы не является наружным, и расходы на него подлежат нормированию (письмо Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83, УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 № 20-12/43630).
  • Расходы на проведение дегустации в целях привлечения внимания покупателей к продукции — это нормируемые расходы (письмо Минфина России от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520).
  • Стоимость приобретения, доставки и передачи фасованной родниковой воды, содержащей символику фирмы. Такие расходы также должны нормироваться (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/452).
  • Затраты на поддержание и наполнение веб-сайта компании, регистрацию доменного имени не нормируются (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № КА-А40/2332-11-П), так же как и расходы по размещению в сети интернет продукции, содержащей рекламную информацию о компании и ее услугах (письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41).

Как учитывать расходы на добровольную сертификацию продукции?

Расходы на сертификацию относятся к прочим (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок их признания установлен п. 5 ст. 264 НК РФ.

Чтобы у недобросовестного производителя не было соблазна сэкономить на качестве товара (к примеру, использовать дешевые, но опасные для жизни человека материалы или технологии), отдельные виды продукции (их перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1013) требуется обязательно сертифицировать.

Например, нечистый на руку делец, производя продукты питания из просроченного сырья, экономит кругленькую сумму, но при этом потребители такого товара рискуют своей жизнью. Вопрос о качестве товаров и продукции является важным, а на сумму возникающих при этом дополнительных материальных затрат налогоплательщику позволено уменьшить «прибыльные» доходы.

Компания вправе подтвердить качество товаров или продукции, не входящих в указанный список. Такая процедура носит название добровольной сертификации (ст. 20 ФЗ «О техническом регулировании» от 27.12.2002 № 184-ФЗ).

Затраты фирмы на сертификацию, в том числе добровольную (осуществляемую в порядке, установленном законом № 184-ФЗ), являются прочими расходами по ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/4/96, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, от 08.06.2017 № 03-03-06/1/35781).

В недавнем прошлом если сертификат был выдан на 1 год, то в учете расходы на сертификацию учитывались ежемесячно в размере 1/12 от общей суммы, то есть списание расходов происходило равномерно (п. 1 ст. 272 НК РФ). Такой позиции придерживался Минфин России (письма от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, от 06.10.2011 № 03-03-06/1/635). Затем чиновники изменили свое мнение и признали правомерным их единовременное списание на дату предъявления организацией документов, служащих основанием для расчетов (письма Минфина России от 20.03.2017 № 03-03-06/1/15663, от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719).

Судебная практика по этому вопросу неоднородна. Ранее суды склонялись в сторону равномерного признания расходов на сертификацию (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А56-14268/2005, Поволжского округа от 26.07.2005 № А72-6739/04-7/50).

Позднее налогоплательщикам удавалось доказать правомерность их одномоментного списания (определение ВАС РФ от 19.02.2009 № ВАС-15494/08, постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 № А35-1939/2010, Поволжского округа от 18.07.2011 № А65-20361/2010, Уральского округа от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3).

Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны;

2.1) расходы по стандартизации с учетом положений пункта 5 настоящей статьи;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса);

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:

у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 — 259.2 настоящего Кодекса;

у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

10.1) плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата);

11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

12) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;

13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;

14) расходы на юридические и информационные услуги;

15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

17) расходы на аудиторские услуги;

18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

19) расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг);

20) расходы на публикацию бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;

22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи;

23) расходы на обучение и прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи;

24) расходы на канцелярские товары;

25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть «Интернет» и иные аналогичные системы);

26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 настоящего Кодекса;

27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;

29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком — плательщиком таких взносов указанной деятельности;

31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;

33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

35) расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления;

36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

38) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:

улучшение условий и охраны труда инвалидов;

создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

изготовление и ремонт протезных изделий;

приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

защита прав и законных интересов инвалидов;

мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

39) расходы налогоплательщиков — общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в подпункте 38 настоящего пункта и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых;

39.1) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций;

39.2) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта, которые осуществлены налогоплательщиком — общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком — организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов;

39.3) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.2 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

42) расходы налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся;

45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;

47) потери от брака;

48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса;

48.1) расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»;

48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством». Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством». При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;

48.3) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах;

48.4) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе. Указанные в настоящем подпункте расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса;

48.5) расходы налогоплательщика, в пользу которого в установленном законодательством Российской Федерации порядке переходит право пользования участком недр, в виде компенсации расходов на освоение природных ресурсов, ранее осуществленных прежним владельцем лицензии на пользование этим участком недр в целях ее приобретения, в сумме фактических затрат налогоплательщика;

48.6) суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ «О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений»;

48.7) расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно органам государственной власти или органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

48.8) расходы на оплату услуг клиринговых организаций, связанных с выдачей, обслуживанием обращения и погашением клиринговых сертификатов участия;

48.9) средства, перечисленные в бюджет субъекта Российской Федерации на основании соглашений (договоров) о безвозмездных целевых взносах, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации об электроэнергетике;

48.10) расходы унитарной некоммерческой организации, созданной в целях реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве в соответствии со статьей 7.7 Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 года N 4802-1 «О статусе столицы Российской Федерации», на приобретение (создание) объектов недвижимого имущества в рамках реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве, за исключением расходов, произведенных в рамках целевого финансирования и целевых поступлений в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 настоящего Кодекса. Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату передачи принадлежащих указанной организации на праве собственности объектов недвижимого имущества городу Москве в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве;

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

3. Расходы налогоплательщика на обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам осуществляется на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работника налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовые договоры, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года, независимую оценку квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.

В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за указанное обучение соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации и одного года работы физического лица, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

К расходам на обучение также относятся расходы налогоплательщика, осуществленные на основании договоров о сетевой форме реализации образовательных программ, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2012 года N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» с образовательными организациями, в частности расходы на содержание помещений и оборудования налогоплательщика, используемых для обучения, оплату труда, стоимость имущества, переданного для обеспечения процесса обучения, и иные расходы в рамках указанных договоров. Такие расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они были понесены, при условии, что в данном налоговом периоде хотя бы один из обучающихся, окончивших обучение в указанных образовательных организациях, заключил трудовой договор с налогоплательщиком на срок не менее одного года.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения.

4. К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

5. Расходами по стандартизации признаются расходы на проведение работ по разработке национальных стандартов, включенных в программу разработки национальных стандартов, утвержденную национальным органом Российской Федерации по стандартизации, а также расходы на проведение работ по разработке региональных стандартов при условии соответственно утверждения стандартов в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации, регистрации региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

Расходами по стандартизации не признаются расходы на проведение работ по разработке национальных и региональных стандартов организациями, осуществляющими их разработку в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Комментарии к ст. 264 НК РФ

Следует учитывать, что положения о том, что суммы таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, учитываются в составе «прибыльных» расходов, действуют с момента вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Ранее действовавшая редакция указанных норм определяла, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей и основных средств, учитываются в стоимости этого имущества.

Одним из самых спорных вопросов применения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ остается проблема учета в целях налогообложения прибыли платежей за регистрацию транспортных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пунктом 10 статьи 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.

Пунктом 5 статьи 2 Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2005, часть вторая НК РФ дополнена главой 25.3 «Государственная пошлина».

В соответствии с письмом Минфина России от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831 в целях применения главы 25 НК РФ суммы госпошлины, уплаченной согласно статье 333.33 НК РФ, за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства и за совершение иных юридически значимых действий при приобретении транспортного средства, должны формировать первоначальную стоимость основного средства. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

Хотя ранее в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137 Минфин России разъяснял, что при налогообложении прибыли расходы организации на уплату государственной пошлины при регистрации автотранспортных средств в ГИБДД не включаются в первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга (автомобиля), а относятся к прочим расходам, связанным с реализацией на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По мнению арбитражных судов, платежи за регистрацию транспортного средства не входят в его первоначальную стоимость, а уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37)).

В письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 Минфин России отметил, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, указал, что сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.

В письме от 07.11.2007 N 03-03-06/1/778 Минфин России отметил, что положениями подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов), указал, что расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.

При отнесении затрат по сертификации в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ «О техническом регулировании».

Минфин России в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 указал, что затраты на сертификацию продукции и услуг, проводимую в форме добровольной сертификации в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Минфин России в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 указал, что расходы на сертификацию продукции и услуг учитываются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы. Так, УМНС России по г. Москве в письмах от 13.09.2002 N 26-12/43409, от 27.01.2006 N 20-12/5511, от 23.01.2004 N 26-12/2507 указало, что налогоплательщик вправе производить списание затрат на проведение работ по сертификации равными долями, исходя из срока действия сертификата, при условии осуществления выпуска сертифицированной продукции.

Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72 разъяснил, что в контексте главы 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187 утверждены размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета.

Так как глава 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, считаем, что организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187.

Аналогичные выводы изложены и в письме Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255.

Статьей 108 Трудового кодекса установлено, что в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается.

На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.

В соответствии со статьей 223 Трудового кодекса обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

Учитывая изложенное, работодатель обязан обеспечить сотрудникам возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Принимая во внимание подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а также статьи 256 и 257 НК РФ, холодильники, выделяемые организацией для обеспечения питания сотрудников, можно квалифицировать как основные средства, используемые в целях управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда.

Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А62-817/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7747/2005.

Анализ арбитражной практики по вопросу принятия в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности позволяет выявить ряд «проблемных» категорий расходов:

— приобретение кофе-машины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 N А55-5119/04-31);

— приобретение кухонной мебели и электрической плиты (Постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7);

— приобретение холодильников (Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7);

— приобретение микроволновой печи (Постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2005 N А09-18881/04-12).

Сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не может являться достаточным основанием для невключения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.

В письме Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497 разъяснено, что затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если кандидат принят на работу: «. если организация не произвела набор сотрудников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономические оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения».

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138, создание резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, согласно НК РФ, является правом налогоплательщика и не является для него обязательным.

Минфин России в письме от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16 пришел к выводу, что расходы по устранению существенных недостатков реализованной продукции в период установленного на нее гарантийного срока учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Неоднозначным на практике является вопрос возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.

Согласно статье 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Согласно пункту 2 статьи 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

В пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным статьей 168 ГК РФ.

Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.

Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18 организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.

Вместе с тем согласно письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. Минфин России ссылается на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19).

Минфин России в письме от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648 указал, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 — 259 НК РФ.

При этом в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Исходя из вышеизложенного, Минфин России приходит к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

А в письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 Минфин России указывает, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

Такие выводы Минфин России высказывал и ранее в письмах от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288.

В письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 обращено внимание, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. При этом указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России замечает, что данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04.

Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России. Так, ФНС России в письме от 16.11.2004 N 02-5-11/[email protected] разъясняет, что выкупная стоимость — это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу и не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Аналогичные выводы выражены и в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/[email protected]

Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-10050/2005(26881-А27-35), ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А05-4992/2006-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-616/2006-277А, ФАС Уральского округа от 14.09.2006 N Ф09-8251/06-С7).

Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организацией на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей».

Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» установлены нормы для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.

На правоприменительном уровне возникают вопросы о праве налогоплательщика учесть при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение ГСМ в части, превышающей нормы, установленные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Положениями НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в статье 252 НК РФ, в частности, должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В настоящее время действуют Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее — Методические рекомендации), утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. Согласно п. 1 этого документа применять нормы расхода топлива обязаны не только автотранспортные предприятия, но и иные субъекты предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели), независимо от форм собственности, эксплуатирующие автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. При этом п. 3 Методических рекомендаций предусмотрено, что они предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.

До 01.01.2008 действовали Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003.

По мнению Минфина России, при определении обоснованности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автотранспорта необходимо учитывать нормы, установленные Минтрансом России. В отношении автомобилей, для которых лимит расхода топлива и смазочных материалов не утвержден, следует руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, представляемой изготовителем автомобиля (письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640, от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223).

Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что в целях налогообложения признаются не любые документально подтвержденные расходы, а только экономически обоснованные. Списание расходов на ГСМ, превышающих установленные нормы расходов, противоречит принципу экономической обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, из документа Минтранса России от 29.04.2003 следует, что нормы предназначены для осуществления расчетов по налогообложению предприятий.

Хотя в письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007 содержится вывод о том, что для целей налогообложения прибыли можно принимать затраты на приобретение ГСМ, исходя из фактического пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива в производственных целях.

Следует отметить, что указанные разъяснения Минфина России даны в отношении Норм расхода топлив, утвержденных Минтрансом России 29.04.2003. Хотя аналогичные выводы могут быть сделаны и в отношении Норм, утвержденных распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Под расходами на командировки для целей подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ понимаются следующие затраты:

— на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

— на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

— суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

— на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

— на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05 арбитражный суд отметил, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Сформировавшаяся судебная практика также свидетельствует, что налоговые органы также отказывают в признании расходов налогоплательщика на оплату услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, ссылаясь на отсутствие у налогоплательщика дохода в результате деятельности управляющей компании.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33) указал, что расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Согласно пункту 90 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения.

Согласно пункту 2 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Минфин России в Приказе от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ N 67н) определил состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности: Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Согласно статье 16 Закона N 129-ФЗ о бухгалтерском учете публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Условия предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета установлены в Положении об условиях предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.08.2008 N 620.

Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским расходам, следующие виды расходов:

— расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (письмо Минфина России в своем от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157);

— на приобретение подарков для деловых партнеров;

— на оформление виз для иностранных партнеров (письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

— на оформление помещений для проведения официального приема (письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

— на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

В письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 указано, что расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271 указано, что действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 по вопросу о представительских расходах затрат на приобретение продуктов и одноразовой посуды для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг отмечается, что в состав представительских расходов включаются затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В письме от 16.05.2006 N 20-12/41851 по вопросу о налогообложении налогом на прибыль командировочных и представительских расходов Управление ФНС России по г. Москве отмечает, что в отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются: цель представительских мероприятий и результаты их проведения; дата и место проведения; программа мероприятий; состав приглашенной делегации; участники принимающей стороны; величина расходов на представительские цели. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В письме от 23.12.2005 N 20-12/95338 по вопросу об условиях и порядке учета расходов на ужин в ресторане при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Управление ФНС России по г. Москве отмечает, что представительские расходы учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов (например, счетов ресторанов, отчетов о проведенной встрече и пр.), подтверждающих соответствующие расходы (в данном случае на ужины), понесенные во время проведения официальных деловых переговоров, при условии соответствия этих расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В письме от 11.11.2004 N 26-12/73173 по вопросу о налогообложении представительских расходов Управление ФНС России по г. Москве отмечает, что в представительские расходы включаются затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К канцелярским товарам (принадлежностям) обычно относятся предметы, используемые для делопроизводства (бумага, карандаши, ручки, стержни и т.п.). Очевидно, что канцелярскими товарами не являются те предметы, которые относятся к основным средствам и учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с правилами статей 256 и 257 НК РФ.

При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе».

В письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъяснено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Минфин России в письме от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155 разъяснил, что расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций.

Письмом Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 «О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ», согласованным с Минфином России, МНС России и Минэкономразвития России, дано разъяснение, что расходы по пусконаладочным работам «вхолостую», связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ, учитываются как расходы капитального характера. Пусконаладочные работы «под нагрузкой», как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Таким образом, в целях исчисления налогооблагаемой прибыли затраты организации по пусконаладочным работам по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости, поскольку указанные затраты являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Такие затраты погашаются путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Минфин России в письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 разъяснил, что расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, а относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета.

По сообщению Госкомстата России Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, в настоящее время является действующей, и ее пересмотр или изменение Госкомстатом России в ближайшее время не предусматривается. Таким образом, при решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться указанной Инструкцией Госкомстата России, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Минфин России в письме от 30.07.2008 N 03-03-06/1/436 указывает на то, что расходы, связанные с браком, осуществляемые организацией в связи с предоставлением гарантии качества реализуемых конечным потребителям товаров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/13938-07-2, если налогоплательщик списывает товар по конкретному основанию, то он должен подтвердить, что эти расходы связаны именно с таким основанием.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 отмечает, что ни НК РФ, ни другие акты налогового законодательства не содержат определения брака (бракованных товаров, продукции), в таком случае требование соблюдать отраслевое законодательство не предусмотрено для отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы при исчислении налога на прибыль. Также суд, установив, что организацией представлены документы, подтверждающие списание бракованных товаров, а также соблюдена процедура отнесения товаров к браку, отклонил довод налогового органа о том, что организацией не представлены доказательства об отсутствии виновных в браке лиц.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 31.10.2008 N Ф09-8084/08-С3 также указал на правомерность списания организацией — оптовым продавцом брака в виде лома, боя, потери товарного вида, порчи, брака, бомбажа, истечения срока реализации созданными комиссиями на основании актов, оформленных по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Еще по теме:

  • Должностная инструкция исполнительного директора ооо образец Должностная инструкция исполнительного директора Утверждаю Генеральный директор АО (ООО) Приказ N ____________________ от "__"_____________ 200 _ г. Должностная инструкция исполнительного […]
  • Гусов право соц обеспечения 68 книг по социальной работе / Гусов-Право социального обеспечения 2001 Под редакцией . заслуженного деятеля науки РФ , академика РАСН , доктора юридических наук , […]
  • Коап 1819 ФЕДЕРАЛЬНАЯ ТАМОЖЕННАЯ СЛУЖБА ПРИКАЗ от 05 октября 2010 г. № 1819 О совершенствовании структуры таможенных органов, расположенных в Сибирском федеральном округе В целях […]
  • Экзамены пдд онлайн 2018 по билетам в гаи гибдд категории в с ком ПДД 2018 онлайн России Новые правила ПДД экзамена 2018 5 вопросов за ошибку Официальные экзаменационные билеты ПДД 2018 новые с 10 апреля 2018 категории ABM A1B1 Частные Автоинструкторы […]
  • Комментарий статьи 2021 коап Комментарий статьи 2021 коап Судебный участок № 29 Мильковский район Дело № 5-…/10 ПОСТАНОВЛЕНИЕ о привлечении к административной ответственности село Мильково Камчатский край 17 ноября […]
  • Ст 30 ч1 ст2281 ч2 пб ук рф Дело № 94-Д13-2 Текст итогового документа ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОПРЕДЕЛЕНИЕ от 14 мая 2013 года Председательствующего -Червоткина A.C. Судей Ермолаевой Т.А. и Глазуновой Л.И. […]
  • Вакансии на госслужбе в новосибирске Вакансии на госслужбе в новосибирске Деятельность по профилю организации Прием документов заканчивается через 3 дня Управление по обеспечению деятельности мировых судей Новосибирской […]
  • Как платят налоги некоммерческие организации Некоммерческие образовательные организации не платят налог на прибыль и НДС В рассмотренном примере планируется создание общественной организации в форме ассоциации или некоммерческого […]